CONCEPTOS PRELIMINARES
El artículo 3 del decreto reglamentario es el que da origen al denominado "cuadro de variaciones patrimoniales", al establecer que, en su declaración anual, los contribuyentes deben consignar también aquellas ganancias exentas o no gravadas, y también complementar la información declarando el detalle de los bienes al 31 de diciembre del año vigente y del año anterior.
Esto no es un capricho del reglamentador, sino que es una fórmula de control de lo que está declarando el contribuyente. Se trata de crear algo similar a un "estado de movimiento de efectivo".
Debemos partir del principio de que todo lo que una persona tiene al inicio del ejercicio (que es lo mismo que el cierre del ejercicio anterior) más lo que gana, menos lo que gasta, es lo que debería tener al cierre. Éste es el principio controlador.
Si lo traducimos en una fórmula, podemos decir lo siguiente:

Éste sería el esquema general, pero sabemos que los ingresos que obtiene una persona pueden estar gravados o no en el impuesto a las ganancias.
Y, por otro lado, los gastos en los que se incurre pueden ser conceptos deducibles en el impuesto o no.
Quiere decir, entonces, que:

Pero, a su vez, dentro de los gastos deducibles hay conceptos que son deducciones, pero que no han significado erogaciones de fondos. Por ejemplo, las amortizaciones.
Entonces, si está incluido dentro de los gastos deducibles, debe anularse esa deducción mediante su reintegro con signo positivo, a efectos de transformar la ecuación en movimientos financieros. A esos conceptos lo vamos a llamar CJE (conceptos que justifican erogaciones).
Quiere decir que, siguiendo el esquema de razonamiento, se tiene:

Los CJE + Ye se denominan, normalmente, "justificaciones", que son conceptos que permiten un incremento patrimonial o efectuar gastos (consumos).
A su vez, los gastos no deducibles se pueden "clasificar" en dos tipos: por un lado, aquellos que expresan el consumo del contribuyente, es decir, lo que el contribuyente gasta para vivir, y por otro, lo que se denominan "usos", es decir, aquellas erogaciones que pueden identificarse y que no significan un verdadero consumo. Entre los usos se encuentran, por ejemplo, los gastos en viajes no deducibles, las donaciones efectuadas y el pago del propio impuesto a las ganancias, entre otros.
Puede decirse que un uso es un consumo identificado, es decir, un concepto que no representa un gasto normal y habitual de "mantenimiento personal" del contribuyente.
Si se expone en función de los Aplicativos de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), se tiene lo siguiente:

El consumo, en el esquema del impuesto a las ganancias, se obtiene por diferencia entre los otros conceptos, pero siempre debe analizarse su razonabilidad.
La razonabilidad del consumo va a depender de cada contribuyente. Bajo ningún concepto puede llegar a generalizarse para todos los sujetos.
Supongamos que un sujeto ha recibido en el ejercicio la donación de $ 50.000, que conserva sin gastar al cierre del ejercicio.
Por exigirse la declaración patrimonial de los bienes, el contribuyente declarará en su patrimonio final los $ 50.000.
Si únicamente se indica ese bien en la columna I (Patrimonio al cierre) sin indicar cuál es el origen de ese bien en la columna II, nunca se va a tener la igualdad, porque no se está "compensando" la columna I con la columna II. Entonces, debe indicarse cuál es el origen de ese bien mediante una justificación.
La donación recibida es un concepto que justifica un incremento patrimonial.
Con estos conceptos preliminares se resolverán los casos planteados.
Se sugiere que, en la práctica, se trate de aislar cada operación para analizar cómo incide el movimiento patrimonial, de manera tal de no incurrir en errores al momento de la determinación del consumo.
CASOS PRÁCTICOS. PLANTEO
* Contribuyente persona física que ha tenido durante el año 2008 los siguientes movimientos:

SOLUCIÓN
Resolución de los casos planteados
La metodología de trabajo sería la siguiente: se analizará cada situación en particular, para luego efectuar un resumen general. De esta manera, se va a poder visualizar mejor la importancia de un correcto análisis del juego de variaciones patrimoniales.
A) Renta de primera categoría
En este caso, se genera una renta gravada, que será resultado del ejercicio, por $ 15.000.
Pero al bolsillo del contribuyente en realidad entraron $ 17.000, porque para llegar a ese resultado de $ 15.000 se ha computado como deducción la amortización, que no es una erogación de fondos.
De acuerdo con el planteo, el contribuyente ha gastado los $ 17.000 generados por el alquiler (ingresos menos gastos deducibles). Si el resultado del ejercicio es $ 15.000 (en la columna II) y el consumo es de $ 17.000, evidentemente la ecuación "Col. I = Col. II" no se perfecciona.
Si no se toma como justificación en la columna II la incidencia de la amortización, entonces se estará "gastando" más de lo que se ha generado, y por lo tanto, el Fisco puede presumir la existencia de ingresos no declarados, ya que, sin justificación, nadie puede gastar más de lo que se genera (salvo endeudándose).
Por lo tanto, expresando en números:

Nótese que las normas de valuación de la resolución general (AFIP) 2527 prevén que se conserve siempre el valor de origen de los bienes, de manera tal de poder efectuar el control del movimiento patrimonial. En este caso, el inmueble debe ser mantenido al mismo valor de adquisición durante los años de su tenencia, pese a que se encuentra afectado a la renta y se computa una amortización anual.
B) Rentas de segunda categoría
B.1) Venta de inmueble y generación de intereses a plazo fijo
Por un lado, la venta del inmueble no se encuentra gravada con el impuesto a las ganancias, sino por el impuesto a la transferencia de inmuebles.
Al inicio del ejercicio se tenía un inmueble valuado en $ 20.000, que durante el ejercicio se vendió en $ 100.000, conservándose, al cierre del ejercicio, el importe neto obtenido en un plazo fijo. El importe neto obtenido es el precio de venta menos el impuesto a la transferencia de inmuebles (ITI), o sea, $ 100.000 menos $ 1.500 = 98.500.
El contribuyente ha obtenido una renta no gravada, que debe quedar reflejada en el cuadro de variaciones patrimoniales. La pregunta que debe efectuarse es: ¿de dónde sacó el contribuyente los fondos para constituir el plazo fijo? Como la respuesta es "de la venta del inmueble", entonces, ese resultado se debe reflejar en la declaración jurada de ganancias. Se genera, entonces, un importe que justifica un incremento patrimonial.
La siguiente pregunta es cuánto es el importe que debe computarse como justificación. Debe trabajarse tal como si la operación estuviera gravada en el impuesto a las ganancias, es decir, determinar un resultado mediante la conocida ecuación: precio de venta menos costo computable menos gastos vinculados. En este caso:

Por otro lado, los intereses generados por plazos fijos colocados en entidades regidas por la ley 21526 sin cláusula de ajuste se encuentran exentos en el impuesto a las ganancias [art. 20, inc. h), de la ley]. Nótese que dichos intereses fueron utilizados para vivir. Si esos intereses no se computan como justificación, al obtenerse el consumo por diferencia, el contribuyente no indicaría importe alguno como consumo. Y la pregunta sería: ¿de qué vivió?
Quiere decir que es necesario incluirlo como un concepto que justifica erogaciones. En este caso, no sería una justificación de un incremento patrimonial, sino de un consumo.
El cuadro de variaciones patrimoniales quedaría de la siguiente manera:

B.2) Cobro de dividendos
De acuerdo con el artículo 46 de la ley, los dividendos son no computables en cabeza del perceptor, pero no deben omitirse en el cuadro de variaciones patrimoniales, porque es un concepto que justifica un incremento patrimonial y/o justifica el origen del consumo.
A su vez, de acuerdo con el planteo, para poder efectuar el cobro de esos dividendos se tuvo que incurrir en un gasto que no es deducible.
Esa erogación deberá ser considerada como un uso, porque no es un gasto efectuado por el contribuyente para vivir, sino que debe identificarse de manera particular.
A falta de datos en el planteo, vamos a suponer que el contribuyente ha gastado el importe cobrado.

C) Rentas de cuarta categoría
Los sueldos se encuentran gravados por el impuesto a las ganancias [art. 79, inc. b)]. Sin embargo, para la determinación de esa ganancia neta, no se han tenido en cuenta ni las asignaciones familiares cobradas (ganancia exenta por el art. 23, L. 24714) ni los descuentos por alimentos por no ser éstos deducibles [art. 88, inc. a), LG].
Por lo tanto, se genera, por un lado, una justificación por las asignaciones familiares percibidas, y, por otro, un uso por los alimentos no deducibles.

D) Otros datos
D.1) Donación recibida de un pariente
De acuerdo con el planteo, el contribuyente posee, al 31 de diciembre de 2008, $ 23.000 originados en una donación recibida de un pariente.
Si solamente se dejara dentro del patrimonio al cierre sin indicar cuál es el origen, podría presumirse un incremento patrimonial no justificado y, de detectarse, quedaría alcanzado por el impuesto a las ganancias.
Quiere decir que la donación, que es un concepto no alcanzado por el impuesto a las ganancias, debe ser incluida en el cuadro de variaciones patrimoniales como un concepto que justifica un incremento patrimonial.
¿Cómo se obtuvieron esos $ 23.000? Por donación, debidamente justificada.

D.2) Venta de moneda extranjera
La diferencia de cambio originada en la venta de moneda extranjera se encuentra exenta del impuesto a las ganancias para personas físicas y sucesiones indivisas [art. 20, inc. v), LG].
Sin embargo, y tal como se vino sosteniendo hasta este momento, la operación de venta de moneda extranjera debe quedar reflejada en el cuadro de variaciones patrimoniales.
Por un lado, y de acuerdo con la resolución general (AFIP) 2527, la moneda extranjera debe estar valuada a su valor de adquisición. O sea que, al 31 de diciembre de 2007 (patrimonio al inicio), los U$S 15.000 representan $ 45.000 (U$S 15.000 x $ 3 = $ 45.000).
De esos U$S 15.000 se vendieron U$S 5.000 a $ 3,20 por unidad, o sea, que obtuvo $ 16.000 (U$S 5.000 x $ 3,20 = $ 16.000), importe que fue utilizado para efectuar un viaje al exterior.
Si la moneda costó $ 3 y se vendió en $ 3,20, quiere decir que se obtuvo una ganancia de $ 0,20 por unidad, es decir, un total de $ 1.000 que debe justificarse para nivelar el cuadro de variaciones patrimoniales.
Al 31 de diciembre de 2008 conserva U$S 10.000 a su valor de adquisición original de $ 3 por unidad.
A su vez, los $ 16.000 obtenidos por la venta han sido totalmente gastados. Por tratarse de un concepto que no representa un gasto normal y habitual de "mantenimiento personal", debe considerarse como un uso.

D.3) Impuesto a las ganancias determinado
El impuesto a las ganancias es un concepto no deducible en el propio impuesto, de acuerdo con lo normado por el artículo 88, inciso d), de la ley.
Por lo tanto, el impuesto a las ganancias determinado en el ejercicio debe ser considerado como un uso de la ganancia.
No es un consumo y no es un importe que represente el gasto de subsistencia del contribuyente, por lo que, entonces, es conveniente discriminarlo dentro del cuadro de variaciones patrimoniales.      
¿Qué importe es el que debe considerarse como uso? Debe tomarse como tal el impuesto determinado y no el saldo de impuesto pagado.
En el caso planteado, en el patrimonio al inicio se tiene, dentro del Activo, los anticipos ingresados hasta el 31 de diciembre de 2007.
A su vez, se debería tener, al 31 de diciembre de 2007, el dinero necesario para poder abonar el quinto anticipo del año 2007, vencido en el año 2008, y el saldo de declaración jurada.
No es necesario que el dinero exista al inicio del ejercicio; bien podría haberse generado durante el ejercicio. Pero como se está aislando cada operación, y en este caso no existe dato de generación de ingresos, se simplifica indicando que el dinero existía al cierre del ejercicio anterior.
Expresando lo anteriormente indicado en el cuadro de variaciones patrimoniales, se tiene lo siguiente:

Nótese que, de no haberse considerado el impuesto a las ganancias determinado como un uso, habría incidido directamente en el consumo, considerándose que el contribuyente utilizó para vivir $ 8.000, cuando, en realidad, ese importe ha sido invertido en el impuesto a las ganancias del ejercicio anterior.
Si se hubieran ingresado anticipos del año 2008, éstos deberían formar parte del patrimonio al cierre.
D.4) Pago a abogados por gestiones de juicio de divorcio

Se trata de un concepto no deducible en el impuesto a las ganancias, y por lo tanto, debe ser considerado como un uso.
Participan del concepto de uso los gastos de viajes y de asistencia médica no deducible, donaciones efectuadas y, en general, todo tipo de gasto no deducible.

En resumen (para verificar consumo total)
Del resumen de todas las operaciones realizadas por el contribuyente se obtendrá lo que se denomina "consumo".
¿Cómo se determina si el "consumo" es razonable o no? Tal como se indicó anteriormente, no existe ninguna fórmula infalible, sino que dependerá del nivel de vida de cada contribuyente.
En ese análisis del "nivel de vida" deberá analizarse, entre otros, la composición del grupo familiar, y los importes pagados en concepto de alquiler de casa-habitación, expensas, educación propia y de terceros, y viajes realizados dentro y/o fuera del país.
Un elemento importante a ser tenido en cuenta es el análisis de los consumos efectuados a través de sistemas de tarjetas de crédito. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que dichos resúmenes deben ser depurados, porque muchas veces se abonan con tarjeta de crédito conceptos que sí son deducibles o que corresponden a activos (por ejemplo, pago de gastos de suscripciones a revistas especializadas, que son gastos deducibles de 4a. categoría, o compra de electrodomésticos que deberían figurar en el patrimonio al cierre como bienes del hogar), o también se abonan conceptos que han sido considerados como uso (por ejemplo, compra de pasajes para viajes al exterior).
En términos generales, nos animamos a indicar que nunca el consumo debe ser inferior al que resulte de la tarjeta de crédito depurada, y gastos registrables como ser expensas y colegios privados, entre otros.
Por supuesto que el consumo debe ser apreciado en el conjunto familiar: si ambos cónyuges obtienen rentas (gravadas o no), ambos contribuyen al consumo, y cada uno de ellos presentará en su declaración jurada su propio consumo, en caso de que ambos sean contribuyentes del impuesto.
No deben sacarse conclusiones sobre la razonabilidad del consumo sin el análisis completo de todas las circunstancias que rodean al mismo.
A continuación, se efectuará un resumen de las distintas situaciones planteadas, a efectos de obtener, por diferencia, el consumo del ejercicio:

El consumo -obtenido por diferencia- es de $ 38.150, que equivale a un gasto mensual de casi $ 3.180.
El primer control se efectúa con el consumo de tarjetas de crédito: según el planteo, los consumos efectuados fueron de $ 25.000, con lo cual el primer control sería satisfactorio.
Sin embargo, y tal como se indicó con anterioridad, deben analizarse los demás elementos que hacen al nivel de vida del contribuyente, para concluir sobre la razonabilidad del mismo.
Un consumo bajo indica que se están omitiendo ingresos (que se van a presumir gravados), o que se están omitiendo de indicar pasivos.
Un consumo alto puede dar lugar, de acuerdo con el fallo "Priu, Norberto" (TFN – Sala D – 25/3/2008) -en fallo dividido-, a la existencia de salidas no documentadas, gravadas por el artículo 37 de la ley de impuesto a las ganancias.
Conceptos habituales que deben considerarse como justificación
Se indican a continuación conceptos habituales que deben ser considerados como justificación en el cuadro de variaciones patrimoniales, sin pretender agotar la lista ni abarcar la totalidad de los casos:
– Amortizaciones computadas como deducción.
– Importe de las mejoras introducidas por el inquilino sin obligación de indemnizar por parte del propietario, que serán imputadas como ganancia en ejercicios futuros.
– Diferencia entre gastos reales y gastos presuntos, cuando los presuntos sean superiores a los reales.
– Intereses de plazo fijo exentos.
– Renta de títulos públicos y/o privados exentos.
– Dividendos y renta de otras sociedades de capital puestas a disposición.
– Diferencia de cambio positiva por la enajenación de moneda extranjera.
– Resultado positivo por la venta de acciones, títulos y/o participaciones sociales.
– Ganancias de tercera categoría exentas o no gravadas.
– Resultado positivo por la participación en sociedades de responsabilidad limitada.
– Honorarios y retribución del socio gerente no computable como ganancia.
– Salario familiar percibido.
– Donaciones y herencias recibidas.
– Resultado positivo por la venta de bienes muebles e inmuebles no alcanzada por el impuesto (excepto venta de bienes de cambio).
Conceptos habituales que deben considerarse como no justificación o uso
Se indican a continuación conceptos habituales que deberían ser considerados como uso o no justificación en el cuadro de variaciones patrimoniales, sin pretender agotar la lista ni abarcar la totalidad de los casos:
– Importe de las mejoras introducidas por el inquilino, sin obligación de indemnizar por parte del propietario, que son imputadas como ganancia en el ejercicio (se trata de una ganancia que no ha significado un ingreso de fondos y, por lo tanto, es un concepto que no justifica un incremento patrimonial, y como tal, debe ser computado en la columna I).
– Diferencia entre gastos reales y gastos presuntos, cuando los presuntos sean inferiores a los reales.
– Valor locativo declarado como ganancia. Como se trata de una ganancia (imputada en la columna II) que no ha generado un ingreso de fondos, entonces es un concepto que no justifica un incremento patrimonial y, por lo tanto, debe ser computado como tal en la columna I del cuadro de variaciones patrimoniales.
– Diferencia de cambio negativa por la enajenación de moneda extranjera.
– Intereses presuntos computados como ganancia.
– Resultado negativo por la venta de acciones, títulos y/o participaciones sociales.
– Donaciones y herencias efectuadas.
– Resultado negativo por la venta de bienes muebles e inmuebles no alcanzada por el impuesto (excepto venta de bienes de cambio).
– Viajes (ya sea dentro del país o al exterior).
– Gastos no deducibles.
– Alimentos pagados por divorcio.
– Impuesto a las ganancias determinado (cuando se pague).
– Impuesto sobre los bienes personales (porción no deducible