1. INTRODUCCIÓN
En la presente colaboración se intenta ofrecer una guía de los principales aspectos a tener en cuenta a la hora de analizar la deducción de tributos (impuestos, tasas, contribuciones) en el impuesto a las ganancias (IG).
Se efectuará un análisis especial para aquellas situaciones donde se han planteado dudas o que, a la fecha, aun presentan problemas interpretativos.
Asimismo, nos ocuparemos de aspectos particulares, como la imputación de gasto al ejercicio y una adecuada justificación patrimonial para el caso de personas físicas.
2. CONSIDERACIONES PRELIMINARES
2.1. Criterio general de deducción
El artículo 17 de la ley de impuesto a las ganancias (LIG) estipula que para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener o conservar la fuente, en la medida que la deducción esté admitida en la ley.
Reig, al comentar este artículo, indica que, aparentemente, con esta última parte de la norma se desvirtuaría la definición de gastos necesarios que ella formula de modo general, y que obligaría a una enunciación expresa de cada uno de los gastos deducibles, dejando de lado tal principio general.
Sin embargo, conforme el principio general inserto en el artículo 80 de la LIG, los gastos son deducibles, con las limitaciones expresas contenidas en la ley, en la medida que sean efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto. Cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o proporción respectiva.
El artículo 117 del decreto reglamentario aclara que al referirse el artículo 80 a ganancias no gravadas, debe entenderse que éstas comprenden también a los resultados exentos. Por su parte, el artículo 120 excluye, a los efectos del prorrateo, a las ganancias de fuente extranjera.
Comenta, el destacado autor, que el artículo 80 reproduce el concepto general de gasto deducible y lo define sin la limitación a que la deducción sea expresamente admitida mediante las enumeraciones que se formulan a lo largo del plexo de la ley. De tal manera se invierte la premisa resultante del artículo 17, en cuanto a que el gasto deducible tendría que estar expresamente admitido, pues se admite la deducción de aquellos considerados necesarios para la obtención de rentas gravadas, con la salvedad de las restricciones insertas en la ley.
Ya adentrándonos específicamente en el campo de la deducción de impuestos, el artículo 82 inciso a) dispone que de las ganancias de primera, segunda, tercera y cuarta categoría se pueden deducir, con las limitaciones establecidas por la LIG, los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias.
Si bien la redacción del inciso no es la más afortunada, existe consenso en torno a que el principio general establecido por la LIG es el de habilitar la deducción de todo gravamen que esté vinculado con las actividades productoras de rentas gravadas.
Por su parte, el artículo 88 inciso d) prohíbe la deducción del propio impuesto a las ganancias, así como también de cualquier impuesto sobre terrenos baldíos y campos que no se exploten.
Respecto del impuesto a las ganancias, la deducción vedada es la del impuesto propio, pero no así al asumido por cuenta de un tercero, el cual resulta deducible en la medida que se vincule con ganancias gravadas.
Así, y como una derivación de esta circunstancia, nuestro Máximo Tribunal ha admitido la deducción del impuesto sobre las salidas no documentadas, ya que en este caso el gravamen es una condición de la renta obtenida y no una consecuencia de ella.
En una reciente opinión, el Fisco, a través de su dictamen (DAT) 38/2007, ha denegado la posibilidad de deducir impuestos pagados por un contribuyente al resultar ser el deudor solidario de una obligación impositiva del anterior titular de un fondo de comercio transferido.
El argumento de la Asesoría Técnica encuentra su eje en el alegado hecho de no tratarse de gastos necesarios para obtener, conservar o mantener la fuente; lo cual le ha valido severas críticas de la doctrina.
Siguiendo con el impuesto a las ganancias, si bien resulta claro que no es deducible el propio impuesto, sí lo son los intereses resarcitorios de prórroga (no así los punitorios ni las multas).
El Fisco aceptó tal criterio luego de recibir una respuesta adversa de nuestra Corte Suprema de Justicia, que declaró que son deducibles los intereses del impuesto a las ganancias, no resultando de aplicación a estos casos el principio civil de que lo accesorio (intereses) sigue a lo principal.
Con posterioridad a la sentencia, la entonces la Dirección General Impositiva (DGI) emitió la resolución general (DGI) 1143, reconociendo la deducibilidad de los intereses de prórroga. Mismo criterio encontramos en el dictamen (DATJ) 33/1968.
Aunque no directamente ligado con el tema, también se reputaron como deducibles los intereses por el ingreso tardío de retenciones practicadas.
Por último, debemos destacar la sentencia de nuestro Tribunal Cimero en la causa "Citibank NA", en la cual se fijó doctrina permitiendo la deducción de un impuesto o tasa en los términos del artículo 82, inciso a) en la medida que se esté en presencia de una efectiva erogación.
El fallo declaró no deducible el impuesto sobre los activos, al haberse computado como pago a cuenta del impuesto a las ganancias.
En nuestra opinión, la conclusión de la Corte Suprema de Justicia (CSJ), si bien referida a un impuesto derogado, tiene efectos presentes, ya que su filosofía tiene alcances en el impuesto a la ganancia mínima presunta, en el impuesto al gasoil y en la proporción del impuesto a las transferencias financieras computables como pagos a cuenta.
Así lo expresó la propia Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) en relación al impuesto al gasoil computable como pago a cuenta en el IG.
2.2. Imputación del gasto
Los impuestos, al igual que cualquier otro gasto, debe deducirse en el período fiscal que se haya devengado o pagado, de acuerdo al criterio de imputación del ingreso con el cual se encuentra vinculado.
El artículo 18 de la LIG es claro al respecto, al indicar que "las disposiciones precedentes sobre imputación de la ganancia se aplicarán correlativamente para la imputación de los gastos salvo disposición en contrario. Los gastos no imputables a una determinada fuente de ganancias se deducirán en el ejercicio en el que se paguen".
Veremos, al analizar la deducción del impuesto sobre los bienes personales, la aplicación práctica de este principio.
Debe entenderse que el devengamiento se produce aún cuando, perfeccionado el hecho imponible, la declaración jurada no se encuentre presentada.
Una situación que en la actualidad ha generado controversias es la referida a la imputación de las diferencias de impuestos provenientes de ajustes.
Al respecto, la LIG establece que se computarán en el balance impositivo que se determinen o paguen, según fuese el método utilizado para la imputación de los gastos.
Esta actual redacción del texto legal fue una consecuencia del fallo de la Corte Suprema de Justifica "Chicago Bridge and Iron Company Sucursal Argentina", según el cual el ajuste por diferencias de impuestos (para sujetos empresa) se imputa al año de devengamiento y no al del ajuste, contrariamente a lo estipulado por el decreto reglamentario de la ley de ese entonces.
Con la nueva norma de jerarquía legal, la jurisprudencia ha sido pacífica en el sentido que las diferencias de impuestos se imputan al año de determinación y no al de devengamiento.
Una cuestión aún no zanjada definitivamente está vinculada con la posibilidad de deducir ajustes efectuados por la AFIP que no se encuentren firmes por haberse interpuesto algún recurso contra la determinación de oficio fiscal.
En la causa "Scania Argentina SA" el TFN consideró que las diferencias de impuestos son deducibles en el año en que las resoluciones determinativas de oficio fueron notificadas al contribuyente, aún cuando no exista sentencia firme que resuelva la apelación interpuesta.
El fallo, ratificado en segunda instancia, ha sido criticado por un sector de la doctrina que considera que sólo se puede deducir el ajuste de impuestos cuando éste sea irreversible, es decir, una vez terminado el litigio.
La posición de la Sala D no ha sido compartida por otras Salas del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN).
Así, la Sala A entendió que la diferencia de impuestos producto de una resolución determinativa de oficio que aumentaba la carga fiscal de un tributo local, se debe imputar al año en que quede firme la determinación.
Por su parte, la Sala B hizo su propia interpretación de la norma, sentenciando que "cuando la ley se refiere a "determinación", cabe interpretar determinación confirmada por el Tribunal Fiscal, pues el sistema garantiza, al menos parcialmente, que una vez que se imputa el resultado del ajuste la situación declarativa del contribuyente ya consolidada posee menores chances de modificarse o alterarse".
Continuó la Sala B del Tribunal indicando que "la obligación y exigibilidad de pago no nace de la sentencia confirmatoria del ajuste del Tribunal por sí sola. Ergo, en el caso de optarse por recurrir la determinación fiscal por la vía de la apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, la imputación fiscal de sus efectos habría de plasmarse en el ejercicio fiscal que corresponda a la fecha en que se materialice, en concreto, la exigibilidad del pago de las sumas determinadas, solución que no sigue el criterio técnico jurídico de devengamiento en el marco de la ley tributaria, ni el concepto de firmeza del acto, sino una conveniencia práctica inspirada en la voluntad del legislador en pos de la preservación máxima posible de la estabilidad del sistema".
3. DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES
3.1. Deducción del impuesto
La AFIP ha sostenido que el impuesto sobre los bienes personales (ISBP) proporcional a los bienes afectados a generar ganancias gravadas es deducible en el impuesto a las ganancias.
Este temperamento, primero esbozado en el Grupo de Enlace AFIP-CPCECABA, fue al poco tiempo ratificado por el Fisco en el dictamen (DAT) 55/2002.
La actuación se inició en una consulta efectuada con relación a la procedencia de la deducción en el IG, de la proporción del ISBP que recae sobre determinados bienes afectados a la obtención de rentas gravadas (vgr. plazos fijos en el exterior, inmuebles alquilados en el exterior, tenencias accionarias en el exterior, etc.).
Frente a ello, las autoridades fiscales concluyeron que si los bienes producen rentas gravadas por el IG, la parte proporcional del ISBP que el titular de dichos bienes haya ingresado, puede ser deducida como gasto.
Una posición particular sobre la posibilidad de deducir el ISBP en el IG ha sido adoptada por la Sala D del TFN, en autos "Reynoso, Pedro".
En dicho pronunciamiento, el tribunal interpretó que todo el impuesto sobre los bienes personales es susceptible de ser deducido y no solamente la parte proporcional del tributo que alcance a ciertos bienes, por el hecho de que ellos son productores directos de renta.
Ello a consecuencia de la universalidad del patrimonio de cada contribuyente del impuesto, integrado por activo y pasivo, y desde el momento que las "deudas" del titular no son computables -por definición legal, salvo la excepción referida a la casa-habitación-, es indudable que todo el capítulo de los "bienes" se constituye en garantía del eventual pasivo que pueda existir y en consecuencia, resulta arbitrario computar solamente aquella porción del impuesto que se adscribe a bienes determinados, cuando todos ellos son productores de rentas y tienen ese origen porque, en definitiva, no son más que la parte no consumida de ganancias anteriores.
No compartimos los argumentos esgrimidos por la Sala D. Asimismo, es dable destacar que dicha sentencia fue apelada y revertida por la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones; por lo que consideramos correcto al criterio establecido por el dictamen 55/2002.
Los intereses resarcitorios, como accesorios de la obligación principal, son deducibles en la misma proporción que el ISBP.
No son deducibles las multas y el los intereses punitorios asociados a la presentación y pago del impuesto.
3.2. El caso particular de los bienes que generan ganancias no computables
Un caso particular es el de la deducción del ISBP vinculado con bienes que generan ganancias reputadas como "no computables" en el impuesto a las ganancias.
La LIG define como no computables a los ingresos obtenidos por cobro de dividendos y utilidades distribuidas por sociedades anónimas, en comandita por acciones, de responsabilidad limitada, determinadas asociaciones civiles, fundaciones, fideicomisos y fondos comunes de inversión residentes en el país, ya sea que el perceptor se trate de un sujeto empresa (art. 64) o una persona física (art. 46).
La AFIP desde tiempo atrás ha fijado su parecer en el sentido que los intereses y demás gastos imputables a la compra de acciones de una sociedad local, no podrán deducirse por ser estos títulos generadores de rentas (dividendos) no computables, por lo que no resultan necesarios para la obtención, conservación y mantenimiento de rentas gravadas (arts. 17 y 80, LIG).
Respecto a este tema, consideremos que por el momento -hasta que le toque intervenir a nuestra Corte Suprema-, el "leading case" viene dado por el pronunciamiento de la Sala B del TFN en autos "Macchiavelo, Silvia".
Podemos resumir brevemente los argumentos de los vocales, que rechazaron la procedencia de la deducción, en los siguientes términos:
* El artículo 17 de la LIG, en su tercer párrafo, veda toda posibilidad de deducir gastos vinculados con ganancias no comprendidas en el impuesto, calificación que bien podría caberle a los dividendos.
* Los resultados que distribuye la sociedad pagadora vía dividendos ya fueron sometidos al impuesto, por lo que no corresponde gravarlos nuevamente en cabeza del accionista que nada habrá de pagar por ellos en concepto de este impuesto y, por lo tanto, nada habrá de deducir a su respecto.
* Se interpreta que el espíritu que el legislador buscó imprimir a la ley es el de la admisión de la deducción de sólo aquellos gastos que guarden relación con la fuente productora de rentas gravadas.
A dicho fallo se le suma el comentado de "Reynoso, Pedro", en el cual la Cámara de Apelaciones también restringió la posibilidad de deducir el ISBP vinculado a una participación accionaria.
Comentando este último fallo, Horacio Ziccardi ha vertido su opinión en el sentido que el ISBP abonado por las tenencias accionarias -así como los gastos originados en obtención de los dividendos- no  resulta deducible en la determinación del  impuesto a las ganancias de las personas físicas.
Adherimos a esta interpretación, pero con la reserva de no hacerla extensible al caso de la deducción de gastos similares en cabeza de sociedades, puesto que para esta clase de sujetos existe una disposición especial (art. 64, segundo párrafo) que en nuestra opinión habilita la deducción de tales gastos.
3.3. Imputación del gasto
La deducción debe hacerse en función de los bienes afectados a la generación de ganancias de cada categoría, respetándose el criterio de imputación de cada uno.
Así, para un contribuyente persona física, el ISBP se deducirá siguiendo el criterio de lo percibido para el impuesto proporcional que grava a los bienes afectados a la generación de ganancias de segunda categoría y cuarta categoría, aplicándose el criterio de devengado para el impuesto vinculado a los bienes afectados a primera y tercera categoría.
A modo de ejemplo, para las liquidaciones entrantes del período fiscal 2008, será deducible en el impuesto a las ganancias de dicho período el impuesto sobre los bienes personales del año 2008 atribuible a los bienes afectados a la generación de rentas de primera y tercera categoría.
En cuanto a la deducción del impuesto sobre los bienes personales que opera por lo percibido, se nos suscita el interrogante respecto a la deducción del impuesto determinado por el año en curso, cuando ha sido parcial o totalmente adelantado vía anticipos o pagos a cuenta.
Habiéndose perfeccionado el impuesto al 31/12, y encontrándose cancelado el impuesto -aunque sea parcialmente- vía anticipos y otros pagos a cuenta, no vemos obstáculo para proceder a la deducción por lo percibido del proporcional de los anticipos atribuible a bienes gravados en el ISBP que, a su vez, generan ganancias que tributan por lo percibido.
En resumen
* El ISBP atribuible a bienes que no generan ganancias gravadas no es deducible del IG.
* El ISBP atribuible a bienes que generan ganancias gravadas que se imputan por el principio de devengado (primera y tercera categorías) es deducible del impuesto a las ganancias de mismo año fiscal.
* El ISBP atribuible a bienes que generan ganancias gravadas que se imputan por el criterio de lo percibido (segunda y cuarta categorías) es deducible del impuesto a las ganancias del año fiscal en que sea pagado el ISBP. Por lo tanto, y a diferencia del caso anterior, el impuesto puede deducirse en el IG en más de un período fiscal.
3.4. Aspectos vinculados a la justificación patrimonial
Algunos aspectos a tener en cuenta:
* ISBP pagado y no deducido correspondiente al período fiscal cuyo vencimiento operó durante el transcurso del período fiscal que se está liquidando, deberá reflejarse dentro de los conceptos que "no justifican erogaciones o incrementos patrimoniales" porque, de lo contrario, se estaría declarando el pago dentro del monto consumido, y de esta manera se corre el riesgo de distorsionarlo.
* ISBP del año fiscal corriente deducible por lo devengado: se deberá reflejar la deuda que surge de haber deducido en el impuesto a las ganancias del período un impuesto en el que aún no ha sido presentada la declaración jurada. De lo contrario, se estaría subestimando el monto consumido. Si se ingresaron anticipos, deberán declararse como créditos dentro del activo.
Otra forma de reflejar la misma circunstancia es la de sumar al monto deducido que se encuentra impago dentro de los conceptos que "justifican erogaciones o aumentos patrimoniales".
El efecto es el mismo. Sin embargo, nos inclinamos por la primera opción porque nos permite efectuar un mejor control en el año del efectivo pago.
* ISBP del año fiscal anterior deducido por lo devengado: durante el año fiscal que se está liquidando, se presentó la declaración jurada del ISBP del año anterior, de la cual se dedujo el ISBP imputable por lo devengado. Si el saldo de la declaración jurada fue cancelado, se deberá dar de baja el pasivo generado, así como también los anticipos. De existir un saldo a favor, deberá declararse como activo.
* ISBP del año fiscal corriente que se deduce por lo percibido: se recomienda detallar en el activo los anticipos y otros pagos a cuenta efectuados y en el pasivo la deuda por el impuesto deducido. Al haberse restado en la liquidación del impuesto a las ganancias no se sobredimensiona el monto consumido. Al año siguiente (que no es otro que el de presentación de la declaración jurada) desaparecen tanto el activo como el pasivo.
* ISBP de años anteriores que se deduce por lo percibido: no se encuentra reflejado el pasivo al inicio, por lo que su deducción en el impuesto a las ganancias garantiza cualquier distorsión en el monto consumido.
4. DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA
La deducción del impuesto a la ganancia mínima presunta (IGMP) en el IG reviste aspectos particularísimos.
El Fisco, a través de la instrucción 9/1999 y el dictamen (DAL) 55/1999, se ha enrolado en una tesitura que predica la naturaleza del IGMP como complementario del impuesto a las ganancias, en detrimento de una posible naturaleza patrimonial.
Para justificar dicho parecer, el Fisco toma en cuenta aspectos tales como los antecedentes que rodearon la sanción de la norma (mensaje de elevación del proyecto de ley por parte del Poder Ejecutivo, debates parlamentarios), la aplicación supletoria de la LIG en el IGMP, para los aspectos no previstos en ella (art. 18, LIGMP) y los por demás conocidos pagos a cuenta cruzados entre ambos impuestos (art. 13, LIGMP).
A la hora de analizar la deducción en el impuesto a las ganancias, la AFIP utiliza dos argumentos independientes para justificar su no procedencia:
* Al existir la posibilidad de aplicar el IGMP efectivamente ingresado como pago a cuenta del IG, en la medida que se cumplan las condiciones estipuladas en el artículo 13 de la ley, no se está en presencia de una disminución patrimonial sino de un derecho en expectativa que, como tal, no es deducible.
* Subsidiariamente, se plantea que no resulta válida la deducción del IGMP, ya que el artículo 88, inciso d) de la LIG cercena la posibilidad de deducir el propio impuesto a las ganancias. En esa inteligencia, si se permitiese considerar el IGMP como un gasto del propio ejercicio en que el egreso tenga lugar, indirectamente se admitiría la deducción del propio impuesto a las ganancias.
Si bien por ambos caminos el Fisco llega a la misma conclusión, existe una sutil pero importante diferencia entre ambos: mientras que el primero sólo logra restringir temporalmente la deducción, el segundo elimina de plano cualquier posibilidad.
Respecto al primero de los argumentos, consideramos que se está frente a un derecho en expectativa, siendo tratado como tal por la mayoría de los contribuyentes, que confían en poder generar ganancias gravadas en ejercicios futuros que permitan la imputación del IGMP contra el IG.
No obstante ello, no siempre es así, ya que en determinados casos se plantea -con poco margen de error- un escenario donde el impuesto pagado no va a poder ser aprovechado como pago a cuenta del IG.
En tales situaciones, los contribuyentes tienden a ver el impuesto pagado mucho más como un gasto que como un crédito, originándose de esta manera el interrogante sobre la admisibilidad de su deducción.
En nuestra opinión, la deducción difícilmente resistirá una impugnación del Fisco.
Efectivamente, consideramos que el artículo 18 dimana el principio de estabilidad en la imputación de ingresos y gastos al período fiscal, en el sentido de buscar que tal imputación sea única e indubitable, con las únicas excepciones que pueda conferir la ley del impuesto (como en el caso de los gastos de organización).
En la misma sintonía, encontramos al artículo 148 del decreto reglamentario, al disponer que en el balance impositivo sólo se deducirán las reservas expresamente admitidas por la ley, no resultando deducibles otras reservas o previsiones, aun cuando fuesen creadas por disposición de organismos oficiales.
Lo que persigue la LIG es evitar cualquier tipo de deducción sobre la cual existan dudas sobre su efectiva ocurrencia, evitando que la imputación al año fiscal quede librada a un análisis subjetivo del contribuyente.
En esta línea, en un tema por cierto controvertido, encontramos los fallos del TFN que negaron la deducción de los cargos por indemnización rubro antigüedad que los contribuyentes habían considerado al tener en cuenta el cercano vencimiento del plazo de concesión del servicio de recolección de residuos.
Tanto para la Sala A (con un voto en disidencia) como para la B (fallo unánime), no se encontraba devengada la indemnización por despido hasta que el mismo se produzca.
Lo anteriormente afirmado no impide deducir los gastos que se encuentran provisionados al cierre del período fiscal, esto es, cargos sobre los que existe certeza que se producirán, aunque a la referida fecha sólo se pueda practicar una estimación razonable.
Para estos casos, la provisión de gastos es perfectamente deducible.
En cuanto al segundo argumento de la AFIP, somos proclives a participar en la idea de complementaridad entre ambos gravámenes.
Sin embargo, el hecho de existir lazos en común entre ambos gravámenes, no torna al IGMP en un gravamen satélite del IG, y menos aún, a los efectos de negar la deducción, se puede asimilar a uno con el otro.
Entendemos que la llamada complementariedad "es un calificativo que describe las relaciones de distintos gravámenes ligados entre sí, de tal forma que hacen del sistema tributario un todo armónico, marcando, a su vez, tal finalidad, como una importante pauta hermenéutica para el juzgador, a la par que una herramienta de diseño del sistema para el legislador a fin de mitigar los efectos unilaterales de los impuestos".
De ello se colige que "debe destacarse la condición de gravamen autónomo que ostenta el impuesto a la ganancia mínima presunta, toda vez que su ámbito de imposición está perfectamente diferenciado, en tanto posee normativa, vigencia, conceptos y regulaciones propias, aun cuando admita como pago a cuenta el cómputo del importe pagado por el otro tributo".
Por lo tanto, queda claro que no compartimos este segundo argumento del Fisco para negar la deducción del IGMP.
De esto se deriva que, una vez transcurridos los diez años sin que el IGMP efectivamente ingresado haya podido ser computado como pago a cuenta, el contribuyente se encuentra habilitado para deducirlo en el IG.
5. DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR
Desde tiempo atrás se viene planteando la discusión respecto a la posibilidad de deducir el saldo a favor técnico del IVA cuando se estima que no podrá ser utilizado para absorber débitos fiscales futuros.
El Fisco fijó su posición a través del dictamen (DAT) 44/1995, indicando que sólo es deducible en el ejercicio en que se procede a la liquidación de la sociedad, luego de la venta de todos los bienes. En tanto exista teórica o potencialmente la posibilidad de compensación, no puede tener incidencia en resultados dentro de la contabilidad fiscal(28).
Por su parte, en autos "Ascona SA Cía. de Reaseguros", tanto la Sala D del TFN como la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones confirmaron el parecer fiscal(29).
Para así sentenciar, se sostuvo que el cargo a resultados puede ser una solución contable para no generar utilidades a ser distribuidas, pero no se compadece con las normas impositivas.
Sólo se perdería la condición de activo en el caso de cese de actividades y en el de prescripción.
Aunque el fallo ha sido duramente criticado por autorizada doctrina, hoy la deducción del saldo a favor técnico en el impuesto a las ganancias resulta cuanto menos aventurada. 

Notas:
[1:] Reig, Enrique J.: "Impuesto a las ganancias" – Ed. Macchi – 10a. ed. – pág. 339
[2:] Primer párrafo, art. 145, DR
[3:] "Geigy Argentina SA" – CSJ – 15/10/1969
[4:] Malvitano, Rubén H. y Gebhardt, Jorge: "Los pagos por responsabilidad solidaria y sus consecuencias en el impuesto a las ganancias" – ERREPAR – DTE – N° 342 – T. XVII – setiembre/2008 – pág. 797
[5:] "Siam Di Tella SA" – CSJ – 13/3/1967 y "Sociedad Argentina de Edificación" – CSJ – 13/3/1967
[6:] Dict. (DATJ) 23/1973
[7:] Consulta (AFIP-DGI) s/n – marzo de 2006
[8:] "Cerámica Bolla SA" – CNFed. Cont. Adm. – Sala IV – 5/7/2001
[9:] "Chicago Bridge and Iron Company Sucursal Argentina" – CSJ – 30/4/1973, comentado por Reig, Enrique: "Impuesto a las ganancias" – Ed. Macchi – 10a. ed. – pág. 306
[10:] "Molino Concepción SA" – TFN – Sala C – 25/4/1994
[11:] "Scania Argentina SA" – TFN – Sala D – 20/8/2004
[12:] "Scania Argentina SA" – CNFed. Cont. Adm. – Sala II – 19/10/2006
[13:] Gaumet, Marcelo: "Las diferencias por ajustes de impuestos y el artículo 18 de la ley del impuesto a las ganancias" – ERREPAR – DTE – N° 338 – T. XXIX – mayo/2008
[14:] "Playas Subterráneas SA" – TFN – Sala A – 30/4/2007
[15:] "Suple Servicio Empresario" – TFN – Sala B – 16/12/2005
[16:] Reunión Grupo de Enlace AFIP-CPCECABA celebrada el 30/5/2001
[17:] "Reynoso, Pedro" – TFN – Sala D – 16/7/2004
[18:] "Reynoso, Pedro" – CNFed. Cont. Adm. – Sala V – 4/9/2006
[19:] Primer párrafo, art. 145, DR LIG
[20:] "Macchiavelo, Silvia" – TFN – Sala B – 16/12/2005
[21:] Jurisprudencia comentada – ERREPAR – DTE – N° 325 – abril/2007
[22:] Halladjian, César: "Préstamos tomados en el exterior y utilizados en el país: una mirada integral. El tratamiento en el impuesto a las ganancias desde la óptica del prestatario: condiciones para la deducción del gasto" – ERREPAR – PAT – N° 567 – T. XIII – diciembre/2006 – pág. 3
[23:] Dicts. (DAT) 11/2007 y 58/2007
[24:] "Ecohabitat SA" – TFN – Sala A – 29/4/2004, con el voto en minoría del Dr. Celdeiro
[25:] "AEBA Ambiente y Ecología de Buenos Aires SA" – TFN – Sala B – 20/2/2007
[26:] "Gutiérrez y Belinsky SA" – TFN – Sala B – 12/7/2004
[27:] "Gipsy Traslados Marinos SRL" – CNFed. Cont. Adm. – 6/12/2007
[28:] Esta opinión ha sido ratificada en la Reunión de la Comisión de Enlace AFIP-CPCECABA del 4/12/2002
[29:] "Ascona SA Cía. de Reaseguros" – TFN – Sala D – 10/9/2002 y CNFed. Cont. Adm. – Sala II – 2/10/2007
[30:] Bertazza, Humberto: "Saldo a favor técnico en el IVA" – ERREPAR – DTE – N° 274 – T. XXIV – enero/2003