En la practica, venimos observando que en muchos casos, aun cuando no exista una determinacion de oficio, a traves de un certificado de deuda presunta, la AFIP solicita el embargo preventivo.
En esta colaboracion, el autor profundiza el estudio del proceso tributario, analizando a traves de la jurisprudencia y la doctrina sobre el tema del accionar del Fisco, y considera que la pretension cautelar del articulo 111 de la ley 11683 no es un acto escindible del procedimiento de determinacion de oficio y que dicho proceder, por parte del Organismo, omite la constitucionalidad del articulo citado

1. INTRODUCCIoN Y ALCANCES DE ESTE TRABAJO
A) Profundizar el estudio del proceso tributario, y con ello encontrar o determinar a que disciplina juridica pertenece, es para nosotros un desafio cientifico en el que venimos insistiendo desde ya hace un tiempo(2). Nuestro objetivo esta basicamente orientado a encontrar la correcta delimitacion conceptual y redefinicion de esta rama del conocimiento cientifico que lo cobija entre sus institutos. Se trata de lograr validamente, y con cierto rigorismo academico, la postulacion de una teoria general y defender sus fundamentos y presupuestos constitutivos. Es que venimos observando en la actualidad que la practica contenciosa, asi como la doctrina tributarista que la estudia, utiliza las voces «proceso» y «procedimiento» como genero-especie, y viceversa cuando -en realidad- tienen significados bien diversos y que vale precisar. Igualmente la denotacion de procedimiento tributario, derecho tributario procesal y derecho procesal tributario para revelar la disciplina que la estudia.
Si bien es posible que en principio pareciera que la denominacion que entendemos correcta utilizar para denotar esta rama del derecho corresponderia solo a una cuestion semantica, didactica, practica, convencional o de cualquier otra indole, lo cierto es que esta afirmacion es en realidad una verdad a medias, y por ello, a nuestro entender, en principio incorrecta. La inclusion de esta rama en el derecho tributario, o como una subdivision de aquel, o por el contrario, dentro del derecho procesal en general no es menor. Si por ejemplo nos ubicamos dentro de los limites de este ultimo -el procesal-, tendremos que avanzar necesariamente sobre su contenido, elementos e institutos que lo informan, para luego asi determinar si pertenece al derecho procesal civil, o al procesal penal cuando se trate de cuestiones que tengan que ver con la aplicacion de sanciones o a los dos indistintamente. Ademas, podremos observar que, si es tal la madurez y el desarrollo cientifico, doctrinario, academico y practico de este sector juridico, es posible justificar la presencia de una rama autonoma del derecho procesal como resultaria ser el derecho procesal tributario.
Por lo pronto, sostenemos que el proceso tributario es un conjunto de actos procesales interrelacionados cuidadosa y celosamente que tiene por objeto avanzar hacia la conclusion normal de su finalidad, que es el dictado de una norma individual destinada a regir un aspecto determinado de la conducta del contribuyente, o bien, del Estado, segun el caso. El procedimiento tributario es, en cambio, cada una de las etapas o fases en las que ese proceso puede dividirse(3), o bien, el que lo antecede en el ambito de la Administracion. Al derecho procesal le corresponde el estudio del proceso tributario y los institutos que los informan; y al derecho administrativo, el procedimiento tributario llevado a instancias -y ante su sede- de la propia Administracion.
B) La ley 11683 de procedimiento tributario y de la seguridad social, segun texto ordenado en 1998 (en adelante, la «L. 11683»), contiene, a lo largo de su Titulo I, un conjunto de preceptos normativos de gran variedad, que van desde contenidos generales [principio de interpretacion y aplicacion de las leyes, domicilio fiscal, etc. (Cap. I)]; los sujetos pasivos de los deberes impositivos, intereses aplicables, ilicitos y sanciones(4) (Cap. II); hasta llegar, en el Capitulo III, a la «Determinacion y percepcion de impuestos».
De conformidad con lo establecido en el articulo 197 de la ley 11683, resulta de aplicacion supletoria en los casos no previstos por el Titulo II de dicha ley y en el propio reglamento de actuacion ante el TFN, el Codigo Procesal Civil y Comercial de la Nacion («CPCC»).
Los conceptos y reglas contenidos en el mencionado Capitulo III constituyen quizas la manifestacion mas delicada del procedimiento tributario. Y ello asi no solo por la naturaleza y los efectos juridicos que importa un acto conclusivo del procedimiento de determinacion de oficio -que hasta incluso llevo a la doctrina a debatirse sobre su condicion administrativa o jurisdiccional(5)-, sino tambien por ser el momento en el cual se pone en tela de juicio su finalidad y actuacion frente a quien a su entender ha intentado sustraerse del cumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas. Es que la AFIP, por intermedio de este procedimiento sustituira la voluntad del contribuyente imponiendo la suya a traves del citado acto administrativo de determinacion de oficio. Aparece asi la mas clara manifestacion de tension generada entre el derecho tributario (sustantivo) y el derecho tributario (formal), la que finalmente desembocara -en la mayoria de las veces- en el contencioso tributario(6) (litis tributaria).
En definitiva, mientras el procedimiento tributario va a denotar: (i) cada una de las etapas claramente diferenciadas que se van cumpliendo en el proceso (derecho procesal tributario); o bien (ii) la manifestacion legal mas explicita y delicada del actuar administrativo que nace como exigencia expresa del ordenamiento, a falta de la adecuacion espontanea del contribuyente (derecho tributario formal); el proceso tributario importa el que se despliega en sede del Tribunal Fiscal de la Nacion(7) [organo jurisdiccional independiente de la Administracion Federal de Ingresos Publicos(8) (en adelante, la «AFIP»)], que no solo coincide en lo sustancial(9) con el proceso judicial(10), sino que tambien con el fin que justifica su existencia: con la creacion de una norma individual que resuelve un conflicto entre dos partes aplicando la voluntad de la ley tributaria a traves del ejercicio de la funcion jurisdiccional.
Por ello, partimos de la premisa de que aun cuando la ciencia procesal siempre tuvo como objeto de estudio principalmente el proceso judicial, consideramos que en la actualidad resulta posible reorientar nuevamente el pensamiento de dicha disciplina hacia una amplitud conceptual que va mas alla de su antiguo objeto de investigacion como es el proceso tributario llevado adelante en sede del TFN. Este proceso -y no otro- constituye el objeto de estudio del derecho procesal tributario, mas alla de que el mismo no se despliegue en el ambito del Poder Judicial.
Las definiciones y delimitaciones conceptuales recien elaboradas, nos permiten ahora abordar el instituto objeto de esta colaboracion con un panorama mas claro respecto de su naturaleza juridica. Y tiene que ver con un asunto que realmente es conflictivo en la practica tribunalicia en general, y el contencioso tributario en particular.
Es que, una vez mas, se pone en juicio de valor la urgencia tutelar de la AFIP de resguardar la renta fiscal y el interes publico subyacente de su actividad recaudadora, por un lado, versus los derechos y garantias de los contribuyentes a contar con un debido procedimiento tributario que determine cualquier tipo de presunta deuda fiscal, por el otro. Sin embargo y como atajo legal, la AFIP cuenta con dos tutelas procesales diferenciadas. Una es el embargo preventivo previsto en el articulo 111 de la ley 11683 (en adelante, el «Embargo Preventivo»). Otra es la denominada ejecucion fiscal prevista en el articulo 92 de la citada norma, cuyo analisis dejaremos para otra oportunidad. Solo diremos que en breve, y asi lo esperamos, la Corte Suprema de Justicia de la Nacion se manifestara respecto a su ilegalidad o -por el contrario- a su convalidacion constitucional(11).

2. EL EMBARGO PREVENTIVO DEL ARTiCULO 111 DE LA LEY 11683
2.1. Generalidades y la forma de manifestarse en el derecho procesal tributario
Una de las causas -quizas la mas importante- que origina la confusion a la que hicimos referencia anteriormente, es decir, la manera en que se ha valido la doctrina y jurisprudencia para ense